Daň z nemovitosti z pronajatých nemovitostí a neoddělitelných vylepšení v roce 2025 | Pravovest Audit

V tomto článku se budeme zabývat tím, kdo a v jakém pořadí by měl platit daň z nemovitostí organizací při pronájmu nemovitostí, jakož i v případě vytváření neoddělitelných vylepšení.

Sergej Jegorov
Hlavní odborný konzultant v oblasti daní a účetnictví

Kdo platí daň z nemovitosti z pronajaté nemovitosti

1. Nemovitosti evidované v rozvaze organizace jako dlouhodobý majetek v souladu s postupem stanoveným pro vedení účetních záznamů, pokud je daňový základ pro tento majetek stanoven jako jeho průměrná roční hodnota (odstavec 1 článku 375 daňového zákoníku Ruské federace).
2. Nemovitosti, jejichž základ daně je stanoven jako jejich katastrální hodnota (článek 2 odst. 375 daňového zákoníku Ruské federace).

Majetek pronajatý, a to i na základě finanční leasingové smlouvy (leasingové smlouvy), podléhá zdanění od pronajímatele (odstavec 3, článek 378 daňového zákoníku Ruské federace)Tento postup se uplatňuje bez ohledu na to, zda je pronajatý majetek účtován pronajímatelem (pronajímatel) nebo nájemcem (nájemce) jako dlouhodobý majetek nebo jako jiný majetek: investice do leasingu od pronajímatele, práva k užívání majetku od nájemce (viz dopis Ministerstva financí Ruské federace ze dne 23.05.2022 č. 03-05-05-01/47593).

Upozornění! Pokud je nemovitost zdaněna průměrnou roční cenou, je nutné vzít v úvahu, že FSBU 25/2018 stanoví pro pronajímatele dva způsoby účtování o pronajaté věci:

• jako dlouhodobý majetek, k operativnímu leasingu;
• jako investice do nájemného, za neprovozní (finanční) nájemné.

Pokud je aktivum převedeno v rámci neoperativního (finančního) leasingu, pak pro účely výpočtu průměrné roční hodnoty majetku v souladu s článkem 376 daňového zákoníku Ruské federace musí být hodnota takového aktiva rovna hodnotě čisté investice do leasingu, jak je uvedena v účetním registru k příslušným datům, tj. čisté hodnotě investice do leasingu zvýšené o naběhlý úrok a snížené o skutečně přijaté leasingové platby (viz dopis Federální daňové služby Ruska ze dne 25.01.2022 č. BS-4-21/741, Ministerstva financí Ruské federace ze dne 11.01.2022 č. 03-05-04-01/402, na který byly daňové orgány upozorněny dopisem Federální daňové služby Ruska ze dne 12.01.2022 č. BS-4-21/111@).

Daň z nemovitosti pro nájemce při provádění trvalých vylepšení

Pokud nájemce provedl neoddělitelná vylepšení pronajaté nemovitosti, tyto kapitálové investice po jejich dokončení pronajímatel nevrací a jsou zaznamenány jako dlouhodobý majetek v rozvaze nájemce. Podle Ministerstva financí Ruska platí daň z nemovitostí organizací nájemce až do okamžiku vyřazení ze složení dlouhodobého majetku způsobem stanoveným FSBU 6/2020 (dopisy ze dne 23.05.2022 č. 03-05-05-01/47593, ze dne 01.04.2022 č. 03-05-05-01/26950). Pro účtování o neoddělitelných vylepšeních pronajaté nemovitosti viz náš článek.

Základ daně je definován jako jejich průměrná roční hodnota. Ministerstvo financí Ruské federace navíc trvá na tom, že nájemce musí platit daň z nemovitosti z průměrné roční hodnoty neoddělitelných vylepšení, a to i v případě, že nemovitost je pronajímatelem zdaněna katastrální hodnotou (viz dopisy Ministerstva financí Ruské federace ze dne 17.06.2024 č. 03-05-05-01/55502, ze dne 19.07.2024 č. 03-05-05-01/67623, ze dne 16.04.2019 č. 03-05-05-01/27085, Federální daňová služba Ruska ze dne 28.12.2018 č. BS-4-21/25917).

Podle našeho názoru není tento přístup Ministerstva financí Ruské federace zcela správný a vyplývá z přímého výkladu článku 1 odstavce 1 pododstavce 374 daňového zákoníku Ruské federace, bez zohlednění ustanovení článku 2 odstavce 1 pododstavce 374 daňového zákoníku Ruské federace. Pokud je základ daně z nemovitosti definován jako katastrální hodnota, musí být stanoven s ohledem na celý objekt, včetně neoddělitelného vylepšení, které je jeho součástí. Zdanění neoddělitelného vylepšení takového objektu na základě jeho průměrné roční hodnoty vede ke vzniku dvojího zdanění: stejný objekt (z hlediska neoddělitelných vylepšení) zdaňuje jak nájemce, tak pronajímatel. V této otázce neexistuje žádná arbitrážní praxe, avšak vzhledem k jednoznačnému postoji regulačních orgánů se domníváme, že nezahrnutí nákladů na neoddělitelná vylepšení do základu daně z nemovitosti nájemcem s vysokou pravděpodobností povede ke sporům s daňovými orgány.

Dále upozorňujeme, že dani z nemovitosti podléhají pouze neoddělitelná vylepšení nemovitostí, která jsou uznána za zdanitelný předmět. Pokud nemovitost, u níž byla provedena neoddělitelná vylepšení, není uznána za zdanitelný předmět (odstavec 4 článku 374 daňového zákoníku Ruské federace), pak se neoddělitelná vylepšení rovněž neuznávají za zdanitelný předmět (viz dopis Federální daňové služby Ruska ze dne 05.04.2017 č. BS-4-21/6343@). Obdobně, pokud jsou pro nemovitosti stanoveny daňové výhody (článek 381 daňového zákoníku Ruské federace), pak se tyto výhody vztahují i na neoddělitelná vylepšení těchto nemovitostí (dopis Ministerstva financí Ruské federace ze dne 09.01.2019 č. 03-05-05-01/52).

Závisí povinnost platit daň z nemovitosti na postupu účtování o neoddělitelných vylepšeních?

V našem článku o účtování o neoddělitelných vylepšeních jsme se zabývali několika metodami účtování o neoddělitelných vylepšeních. Účtování o pronajatém majetku se provádí v souladu s FSBU 25/2018. Pronajatý majetek je tedy nájemcem účtován jako právo užívat aktivum (dále jen PN), jehož účtování se provádí způsobem předepsaným pro dlouhodobý majetek nebo kapitálové investice podle FSBU 6/2020 a FSBU 26/2020 (bod 10 FSBU 25/2018).

Výše jsme poznamenali, že v souladu s čl. 1 odst. 1 pododstavcem 374 daňového zákoníku Ruské federace je předmětem zdanění daně z nemovitostí nemovitost evidovaná v rozvaze organizace. jako dlouhodobý majetek způsobem stanoveným pro účetnictví.

Podle autora je určující okolností samotná skutečnost provedení neoddělitelných vylepšení a jejich zachycení v rozvaze nájemce bez ohledu na účetní postup: jako součást PPA nebo jako samostatná položka zásob. Současně by měl být pododstavec 1 odstavce 1 článku 374 daňového zákoníku Ruské federace vykládán šířeji s přihlédnutím k ustanovením odstavců 10 a 13 FSBU 25/2018.

Faktem je, že neoddělitelná vylepšení podléhají účtování v rozvaze nájemce, pokud jejich náklady nehradí pronajímatel. Zároveň právní a ekonomická povaha těchto kapitálových výdajů zůstává nezměněna v následujících případech:

• pokud k takovým kapitálovým výdajům dojde před nebo po zahájení doby leasingu;
• pokud je provádí nájemce, který uplatňuje odstavce 11 a 12 FSBU 25/2018

Bez ohledu na účetní postup budou neoddělitelná vylepšení nedílnou součástí nedělitelné věci – nemovitosti. V tomto případě je taková část nemovitosti zaznamenána v rozvaze nájemce, tj. jsou v jejím vztahu splněny podmínky článku 1 odstavce 1 pododstavce 374 daňového zákoníku Ruské federace.

Jiný přístup by znamenal, že vznik zdanitelného předmětu je závislý na účetních zásadách přijatých daňovým poplatníkem pro účetní účely, což porušuje zásady rovnosti zdanění (článek 1 bod 3 daňového zákoníku Ruské federace) a také nemá žádný ekonomický základ (článek 3 bod 3 daňového zákoníku Ruské federace).

Ministerstvo financí Ruské federace ve svých oficiálních vysvětleních (týkajících se daně z nemovitostí organizací v souvislosti s kapitálovými investicemi do pronajatého dlouhodobého majetku) nezohlednilo specifika zdanění neoddělitelných vylepšení s ohledem na vstup FASB 25/2018 v platnost. Finanční oddělení však upozorňuje, že Pokud jsou kapitálové investice do trvalého vylepšení pronajatého nemovitosti po jejich dokončení zaznamenány jako dlouhodobý majetek v rozvaze nájemce, pak daň z nemovitosti organizací platí nájemce (viz dopisy Ministerstva financí Ruské federace ze dne 14.12.2021 č. 03-05-05-01/101648, ze dne 17.02.2022 č. 03-05-05-01/11290, ze dne 01.04.2022 č. 03-05-05-01/26950).

Podle názoru autora nelze z těchto dopisů Ministerstva financí Ruské federace vyvodit závěr, že Ministerstvo financí Ruské federace „umožňuje“ nezahrnout do základu daně z nemovitostí náklady na neoddělitelná vylepšení, která byla zahrnuta do nákladů na PPA. Ministerstvo financí Ruské federace pouze uvádí, že náklady na neoddělitelná vylepšení, která jsou zahrnuta do složení dlouhodobého majetku, rozhodně podléhají zahrnutí do základu daně z nemovitostí.

Podle autora podléhají neoddělitelná vylepšení pronajaté nemovitosti, zaznamenaná v rozvaze nájemce, dani z nemovitosti bez ohledu na to, jak jsou zaznamenána: jako součást zákona o koupi nemovitosti nebo jako dlouhodobý majetek.

Existuje však i jiný úhel pohledu na tuto otázku, podle kterého PPA není dlouhodobým majetkem, a to i přes skutečnost, že je v rozvaze vykázáno jako součást dlouhodobého majetku (článek 9, článek 11 FSBU 4/2023) (viz také článek 1 Doporučení Nadace NRBU BMC R-92/2018-KpR). V souladu s tímto přístupem můžeme říci, že náklady na neoddělitelné vylepšení zohledněné v PPA by neměly být předmětem daně z nemovitosti pro nájemce.

V současné době neexistuje žádná arbitrážní praxe v této otázce. V tomto ohledu se domníváme, že zahrnout do základu daně pouze ta neoddělitelná vylepšení, která jsou (z jakéhokoli důvodu) zohledňována jako samostatný objekt dlouhodobého majetku, je velmi riskantní.

Jak může nájemce vypočítat daň z trvalých vylepšení

Postup pro stanovení základu daně jako průměrné roční hodnoty nemovitosti je stanoven v odstavci 4 článku 376 daňového zákoníku Ruské federace:

• Pro stanovení průměrné hodnoty nemovitosti za sledované období (čtvrtletí, 6 měsíců, 9 měsíců) je třeba sečíst zbytkovou hodnotu nemovitosti k 01. dni každého měsíce sledovaného období a k 01. dni měsíce následujícího po sledovaném období a výslednou částku vydělit počtem měsíců ve sledovaném období zvýšeným o jedna.
• Pro stanovení průměrné roční hodnoty nemovitosti za zdaňovací období (rok) je třeba sečíst zůstatkovou hodnotu nemovitosti k 01. dni každého měsíce zdaňovacího období a k poslednímu dni zdaňovacího období (31. prosince) a výslednou částku vydělit počtem měsíců ve zdaňovacím období zvýšeným o jedna.

Výše zálohy se vypočítává na základě výsledků každého vykazovaného období jako ¼ součinu průměrné hodnoty nemovitosti a daňové sazby (obecně 2,2 % podle odstavce 1 článku 380 daňového zákoníku Ruské federace) (odstavec 4 článku 382 daňového zákoníku Ruské federace).

Výše daně se vypočítá na základě výsledků zdaňovacího období jako součin průměrné roční hodnoty nemovitosti a daňové sazby (odstavec 1 článku 382 daňového zákoníku Ruské federace). A výše daně splatné do rozpočtu na základě výsledků zdaňovacího období se určí jako částka daně vypočítaná na základě výsledků zdaňovacího období po odečtení záloh (odstavec 2 článku 382 daňového zákoníku Ruské federace).

Příklad výpočtu daně z nemovitosti

Společnost provedla v prosinci 2024 v pronajaté budově neoddělitelné stavební vylepšení v hodnotě 5 000 000 RUB. Doba použitelnosti neoddělitelných stavebních vylepšení se rovná zbývající době nájmu a činí 4 roky (pododstavec „a“ odstavce 9 FSBU 6/2020). Odpisy neoddělitelných stavebních vylepšení začínají nabývat na hodnotě od 01.01.2025. 33. 6 (odstavec 2020 FSBU 2/000). Likvidační hodnota neoddělitelných stavebních vylepšení se rovná výši jejich kompenzace pronajímatelem a činí 000 3 000 RUB. Odepisovatelná částka tedy činí 000 5 000 RUB (000 2 000 – 000 30 6) (odstavec 2020 FSBU 62/500). Měsíční výše odpisů bude činit 3 000 rublů (000 48 2,2 / 2025 měsíců). Sazba daně z nemovitosti je XNUMX %. Výše daně a záloh na daň za rok XNUMX pak bude: